La fiscalidad en el IVA de los socios de sociedades profesionales

Brujula

La Dirección General de Tributos ha abordado la fiscalidad en el IVA del nuevo supuesto de rendimiento de actividades económicas de las rentas obtenidas por los socios de sociedades profesionales en el ejercicio de su actividad.

Este nuevo supuesto es una de las cuestiones más delicadas que la Ley 26/2014, de 27 noviembre 2014 introdujo, modificando, entre otros, el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La Resolución comienza afirmando que “la determinación de si estamos ante una relación de dependencia laboral o ante una actividad profesional en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido debe partir de un análisis caso por caso, sobre la base de los indicios que establece la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea”.

Y en este sentido, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea gira en torno a la determinación de lo que ha de entenderse por cualquier otra relación jurídica, distinta a la de una dependencia laboral, que cree lazos de subordinación.

Está claro que cuando nos encontramos con personas vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo existen lazos de subordinación y, por tanto, estamos ante un supuesto de no sujeción al impuesto, pero lo que se ha analizar cuando a socios de sociedades profesionales se refiere, son esas otras “relaciones jurídicas” susceptibles de crear tales lazos y lo que procede en el ámbito de tales relaciones ajenas a un contrato de trabajo es el análisis caso por caso.

La Dirección General de Tributos distingue dos situaciones:

“… cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad”.

2ª  “… cuando la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad”

En general, en  el primer caso las prestaciones de servicios que el socio realiza están sujetas al IVA, en el segundo no. En el primer caso, el que el socio se procure y organice él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad, significa que los “medios principales” para realizar la actividad son de titularidad del socio. Pero de manera particular hay que señalar que la “titularidad” es un indicio, no es en sí misma determinante.

El criterio que establece la Dirección General de Tributos es el siguiente:

 “…tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad, en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios”.

Pero la redacción induce a cierta confusión al decir:

“… en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios”

Para mayor claridad, la Resolución debería haber sido redactada de la siguiente manera:

“… en la medida en que no concurre un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios”

Si se hubiese utilizado la expresión “concurre” hubiera quedado claro que en los casos en los que  la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad corresponde a la propia entidad no existe ordenación de medios propios, pero al utilizar el término “concurra” hay que entender que no se está sujeto al IVA en la medida en la que el socio profesional no ordene tales medios.

Desde esta perspectiva, hubiera sido deseable una mayor concreción y claridad. Además, la Dirección General de Tributos afirma también que:

 “… a este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el  propio socio”.

Así, parece que la Dirección General de Tributos se quiere referir primero al supuesto general de socio-sociedad y, después, al supuesto en concreto de socio profesional-sociedad profesional.

Y mientras que en el primer caso se habla de la “titularidad o el derecho de uso de los activos principales”,  en el segundo habla de “medios de producción”,  expresión que no define y que utiliza exclusivamente en esta ocasión.

Pero lo cierto es que ambas expresiones se utilizan  como sinónimas y que la precisión que se hace no añade nada nuevo, por ello,  se ha de entender que si la titularidad de los medios de producción, esto es, de los activos principales para el ejercicio de la actividad, es del socio profesional, las prestaciones de servicio que este realiza en favor de la sociedad sí están sujetas al impuesto.

En definitiva, se puede determinar que, a criterio de la Dirección General de Tributos:

  1. Si la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad profesional son de la sociedad, las prestaciones de servicio realizadas por el socio profesional NO están sujetas al IVA

 

  1. Si la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad profesional es del socio, las prestaciones de servicio que este último realiza a favor de la sociedad, SÍ están sujetas al IVA.

 

Siempre que concurran, eso sí, las circunstancias objetivas que permitan concluir que no existen lazos de subordinación entre el socio y la sociedad en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.

Pero la Dirección General de Tributos no acierta en sus conclusiones en lo relativo al argumento esencial que la jurisprudencia comunitaria utiliza y que es de suma importancia, cual es el concepto de riesgo económico, esto es, ¿quién soporta el riesgo económico derivado del ejercicio de la actividad?.

El concepto de riesgo económico que la Dirección General de Tributos describe no coincide con el que la jurisprudencia comunitaria utiliza:

Para la Dirección General de Tributos “… se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa”

Para el Tribunal de Justicia de de la Unión Europea existe riesgo económico “en la medida que en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo en los ingresos, sino también en los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad, así como que los medios de producción (personal, equipo, material necesario) para realizar la actividad son propios”. Y aunque es cierto que “hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador”.

Para la jurisprudencia comunitaria el concepto de “riesgo económico” viene construido en torno a una lógica correlación entre ingresos y gastos y la remuneración que se percibe está en función no tan solo de los ingresos sino en los gastos en los que se incurre pues, por lógica, el hecho de que la retribución que el socio percibe esté vinculada al resultado de la actividad es un indicio de que éste soporta el riesgo económico de la actividad. Por el contrario, si dicha retribución no está vinculada al resultado de la actividad, es un indicio de que el socio no soporta el riesgo económico inherente a la actividad.

Sí bien la Dirección General de Tributos ha avanzado en su doctrina, debería  perfeccionar aquellas cuestiones propias del derecho laboral que son tan solo de utilidad para determinar uno de los supuestos de existencia de lazos de subordinación, pero no el único.

Ana Isabel Barrasa Sánchez

Abogada del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid

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